Trusts und Stiftungen werfen in der Praxis regelmässig Fragen zur mehrwertsteuerlichen Behandlung auf – besonders bei Leistungen aus dem Ausland. Eine zentrale Rolle spielt dabei die Bezugsteuer, ein spezieller Mechanismus der MWST, der unter bestimmten Voraussetzungen zur Steuerpflicht des Leistungsempfängers führt. Ob eine Stiftung oder ein Trust steuerlich dem In- oder Ausland zugeordnet wird, ist entscheidend für die richtige Behandlung. Die ESTV hat ihre Praxis hierzu im Jahr 2022 präzisiert. Der Beitrag gibt einen Überblick über die aktuelle Rechtslage und zeigt, worauf in der Praxis zu achten ist.
Bezugsteuer im Allgemeinen
Die Bezugsteuer dient der Gleichbehandlung von in- und ausländischen Leistungserbringern, da der inländische Leistungsempfänger bei einem Bezug einer Leistung von einem Leistungserbringer aus dem Ausland, welcher in der Schweiz nicht im MWST-Register eingetragen ist, die inländische Mehrwertsteuer anstelle des ausländischen Leistungserbringers abliefern muss und diese als Vorsteuer im Rahmen der steuerbaren Quote geltend machen kann, wenn er im MWST-Register eingetragen ist.
Gemäss Art. 45 MWSTG fällt die Bezugsteuer an bei
- Dienstleistungen nach Empfängerortsprinzip, die von ausländischen Unternehmen bezogen werden, die nicht im inländischen MWST-Register eingetragen sind;
- der Einfuhr von Datenträgern ohne Marktwert;
- Lieferungen von unbeweglichen Gegenständen, die nicht der Einfuhrsteuer unterliegen (z.B. bei einer werkvertraglichen Lieferung ohne Materialeinfuhr durch einen ausländischen Monteur);
- Lieferungen von Elektrizität und Gas durch ausländische Unternehmen an im Inland steuerpflichtige Empfänger.
Bei elektronischen Dienstleistungen ist zu beachten, dass eine Softwareentwicklung durch einen Leistungserbringer aus dem Ausland vor Ort beim Kunden im Inland als Lieferung und nicht elektronische Dienstleistung zu betrachten ist. Hier fällt grundsätzlich keine Bezugsteuer an, der Übergang zur elektronischen Dienstleistung kann jedoch fliessend sein.
Werden Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger erbracht, führt auch dies nicht zur Bezugsteuerpflicht des Empfängers, sondern zur Steuerpflicht des Leistungserbringers.
Die Bezugsteuerpflicht für Unternehmen, die im Register der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, kennt keine Beitragsgrenzen – sämtliche Leistungen sind mit der MWST abzurechnen. Bei nicht im MWST-Register eingetragenen Unternehmen fällt die Bezugsteuer an, wenn pro Jahr Leistungen von mehr als CHF 10 000.– von nicht im inländischen MWST-Register eingetragenen Unternehmen aus dem Ausland bezogen werden.
Bei einer reinen Steuerpflicht aufgrund Bezugsteuer hat die steuerpflichtige Person kein Vorsteuerabzugsrecht. Hier ist eine freiwillige oder ordentliche MWST-Registrierung zu prüfen. Eine freiwillige MWST-Registrierung ist jedoch jeweils nur auf den Beginn der aktuellen Steuerperiode möglich.
Die Bezugsteuer fällt aber nicht nur bei «klassischen» Unternehmen an, sondern findet auch auf Stiftungen und Trusts Anwendung. Diese Rechtsgebilde sind vertieft zu betrachten, weshalb nachfolgend die aktuellen Praxisfestlegungen der ESTV sowie die sich daraus ergebenden Handlungsvarianten aufgezeigt werden.
Bei Stiftungen und Trusts ist betreffend die Bezugsteuer zu prüfen, ob die Stiftung oder der Trust dem Inland oder Ausland zuzurechnen ist. Nur so kann geklärt werden, ob eine Dienstleistung im Inland vorliegt und darauf Bezugsteuer abzuliefern ist. Der Form halber wird festgehalten, dass mehrwertsteuerlich die Schweiz (inkl. der Zollanschlussgebiete) und das Fürstentum Liechtenstein als Inland gelten.
💡 Hinweis
Die Bestimmung des Orts der Leistungserbringung ist auch für inländische Leistungserbringer wichtig, damit die MWST auf der eigenen Leistung korrekt ausgewiesen werden kann.
Bezugsteuer für Stiftungen
Leistungen an eine Stiftung im Inland sind steuerbar. Liegt eine Stiftung im Ausland vor und kann die Widmung des Vermögens widerrufen werden, so gelten Leistungen an die Stiftung dann als im Inland erbracht, wenn der Gründer sein Domizil im Inland hat.
Liegt eine Stiftung im Ausland vor, kann die Widmung des Vermögens nicht widerrufen werden und hat mindestens die Hälfte der Beneficiaries ihr Domizil im Inland (Kopfprinzip), so gelten die Leistungen an die Stiftung als im Inland erbracht.
Liegt eine Stiftung im Ausland vor, kann die Widmung des Vermögens nicht widerrufen werden, und sind die Beneficiaries nicht bekannt und auch nicht bestimmbar, so gelten Leistungen an die Stiftung als am Sitz der Stiftung erbracht. Die steuerliche Behandlung richtet sich nach der Art der jeweiligen Leistung.
💡 Hinweis
Bei liechtensteinischen und schweizerischen Stiftungen ist bei der Errichtung der Stiftung zwingend ein Sitz im Inland nötig, da die Stiftung ansonsten nicht inländischem Recht unterstellt werden kann. Somit gelten die Leistungen an eine liechtensteinische oder schweizerische Stiftung als im Inland erbracht. Hier ist frühzeitig eine freiwillige oder ordentliche Mehrwertsteuerregistrierung zu prüfen oder zu klären, ob aufgrund allfälliger Leistungen allenfalls eine obligatorische Steuerpflicht besteht.
Sonderregelung Trust: Grundsätze
Der Trust entsteht, wenn der Settlor (Begründer) auf der Grundlage einer Trust Deed (Errichtungsurkunde) bestimmte Vermögenswerte auf eine oder mehrere Personen (Trustees) überträgt, mit der Aufgabe, diese zum Vorteil der Beneficiaries (Begünstigte) mit Wirkung gegenüber jedermann zu verwalten und zu verwenden. Nachfolgend werden zu den Trusts auch jene Treuunternehmen gerechnet, die nach liechtensteinischem Recht ohne juristische Persönlichkeit errichtet worden sind.
Grundsätzlich lassen sich bei den Trusts die folgenden drei Haupttypen unterscheiden:
• Revocable Trust
• Irrevocable Fixed Interest Trust
• Irrevocable Discretionary Trust
Für die steuerliche Qualifikation ist aber auf die effektiven Verhältnisse und nicht in erster Linie auf eine allfällige Bezeichnung in der Trust Deed abzustellen.
💡 Hinweis
Die ESTV hat am 28. April 2022 verschiedene Praxispräzisierungen und Praxisanpassungen zu Trusts und Stiftungen publiziert. Die Anpassungen sind jedoch grossmehrheitlich redaktioneller Natur, beinhalten aber auch einige Praxisanpassungen. Nachfolgend wird auf die aktualisierte Regelung eingegangen.
Revocable Trust
Behält sich der Settlor vor, den Trust zu seinen Lebzeiten zu einem späteren Zeitpunkt zu widerrufen, so ist er mit dessen Errichtung nicht definitiv entreichert. Er hat weiterhin den Zugriff auf das Trustvermögen. Das Vermögen und die Erträge werden daher steuerlich dem Settlor zugerechnet. Stirbt der Settlor, wird der Revocable Trust zu einem Irrevocable Trust.
Irrevocable Fixed Interest Trust
Errichtet der Settlor einen unwiderruflichen Trust, so ist er definitiv entreichert. Es kommen ihm in Bezug auf das Trustvermögen grundsätzlich keine Rechte und Pflichten mehr zu. Nennt der Settlor die Beneficiaries in der Trusturkunde, hat der Trustee keine Ermessensfreiheit mehr, welche Einkünfte und Vermögenswerte er den Beneficiaries zukommen lassen will, da Umfang und Art der Ausschüttung an die Beneficiaries feststehen. Den Beneficiaries steht ein klagbarer Anspruch gegenüber dem Trustee zu.
Irrevocable Discretionary Trust
Auch bei diesem Trust entäussert sich der Settlor definitiv seines Vermögens, womit ihm keine Rechte und Pflichten mehr zufallen. Hier werden jedoch im Regelfall nur Grundsätze zur Bestimmung der Beneficiaries geregelt. Somit hat der Trustee die Entscheidungsbefugnis, die Einkünfte und/oder Vermögenswerte des Trusts einer bestimmten Gruppe von abstrakten, d.h. nicht im Einzelnen bestimmten Beneficiaries zukommen zu lassen (z.B. Nachkommen, die in Not geraten sind). Die effektiven Beneficiaries sind nicht zum Voraus bestimmt und haben einen blossen anwartschaftlichen Anspruch. In einem Letter of Wishes kann der Settlor dem Trustee jedoch seine Beweggründe mitteilen und genaue Instruktionen erteilen.
Sonderregelung Trust: Grundsätze
Trusts selbst können mangels Rechtspersönlichkeit als private Rechtsverhältnisse nicht selbst mehrwertsteuerpflichtig werden. Um den Ort der Leistung und damit eine mögliche Bezugsteuerpflicht abklären zu können, muss ein Trust aber trotzdem dem In- oder Ausland zugeordnet werden.
Liegt ein Revocable Trust vor, und hat der oder mindestens die Hälfte der Settlor ihr Domizil im Inland, gelten die Leistungen an den Trust als im Inland erbracht. Die steuerliche Behandlung richtet sich nach Art der jeweiligen Leistung. Mehrere Settlor bilden eine Personengesamtheit.
Liegt ein Irrevocable Fixed Interest Trust oder ein Irrevocable Discretionary Trust im Sinne der Definition vor, und hat mindestens die Hälfte der Beneficiaries beziehungsweise der Trustees (falls die Beneficiaries nicht bekannt und auch nicht bestimmbar oder bestimmt sind) ihr Domizil im Inland (Kopfprinzip), so gelten die Leistungen an den Trust als im Inland erbracht. Die steuerliche Behandlung richtet sich nach Art der jeweiligen Leistung.
💡 Hinweis
Im Fürstentum Liechtenstein verlangt die Steuerverwaltung teilweise eine Hinterlegung bzw. Registrierung beim Amt für Justiz, damit das Trustverhältnis akzeptiert wird. Die Beweismittel müssen vom Steuerpflichtigen eingebracht werden.
Neue Praxis der ESTV
In der Publikation der Änderungen Ende April hat die ESTV auch explizite Praxisänderungen publiziert, welche ab 2023 angewendet werden können.
So nimmt die ESTV erstmals deutlich Bezug auf die Wirkung und Auslegung von Trust Deeds und Letter of Wishes. Hierbei wird festgehalten, dass die Anordnungen im Trust Deed und dem Letter of Wishes detailliert im Einzelfall zu prüfen sind. Sofern Trustee (und Protector) schriftlich festhalten, dass sie ihr Ermessen betreffend Ausschüttungen und Beneficiaries analog der Regelungen im Letter of Wishes anwenden wollen, sind diese Regelungen massgebend für die Beurteilung, ob ein in- oder ausländischer Trust für die Belange der MWST vorliegt. Weiter hat die ESTV festgehalten, dass Auffangklauseln zur Bestimmung der Beneficiaries nur dann massgebend sind, wenn keine anderen Regelungen getroffen wurden oder Anwendung finden.
Weiter hält die ESTV fest, dass für die Zuordnung des Trusts zum In- oder Ausland das Formular T gemäss Art. 41 VSB ein treffliches Beweismittel ist. Hierbei sind die Informationen unter Ziffer 4a des Formulars T massgebend, die Informationen unter Ziffer 4b sind unerheblich.
Handlungsempfehlung und Fazit
Unsere Beratungspraxis zeigt uns immer wieder, dass das Bezugsteuerrisiko oft unterschätzt oder nicht abgeklärt wird – dies nicht nur, aber insbesondere im Bereich von Trusts und Stiftungen. Eine detaillierte Prüfung der Gegebenheiten im Einzelfall ist hier unbedingt angezeigt – sowohl für Beratende von Trusts und Stiftungen als auch für Leistungserbringer, damit diese ihre Leistungen korrekt verrechnen können. Da sich die Ausgestaltung von Trusts beim Tod des oder der Settlor ändern kann, ist zu diesem Zeitpunkt eine erneute Überprüfung der Situation angezeigt.
Die Praxisänderungen der ESTV bieten je nach Ausgestaltung der Rechtsgebilde neue Handlungsmöglichkeiten, welche nach einer allenfalls proaktiven Prüfung und Klärung das Bezugsteuerproblem von Trusts vermindern können.
Auch Kapitalgesellschaften und Vereine sollten überprüfen, ob sie allenfalls bezugsteuerpflichtig werden oder sind. Hier, wie auch bei Stiftungen, kann eine freiwillige oder obligatorische MWST-Registrierung sinnvoll sein, da in diesem Fall die abzuliefernde Bezugsteuer im Rahmen der steuerbaren Quote als Vorsteuer wieder geltend gemacht werden kann. Eine MWST-Registrierung ist für den Trust nicht möglich – wohl aber für eine Stiftung oder einen Verein, sofern diese einen unternehmerischen Bereich aufweisen.
Zur Vermeidung von Verzugszinsen ist das Bezugsteuerrisiko laufend zu analysieren.
Veröffentlicht im MWST-Newsletter 08 der WEKA Business Media AG im
September 2022.
